2.1符合條件的境外所得稅額方可抵免

3號公告對于可抵免的境外稅額須要符合的條件進行了細化，其中特殊列舉了幾種“不包含”在可抵免境外稅額中的情況，與企業(yè)所得稅境外稅收抵免的相干規(guī)定基礎(chǔ)一致。個人繳納的境外社保稅費、并非最終應(yīng)納稅額的境外預(yù)（扣）繳所得稅等，都不能作為可抵免境外稅額。

視察與關(guān)注

實踐中，各國/地域的稅制不同，稅種名目各異，有些境外稅種雖然名稱不是個人所得稅并且單獨計稅，但如果實質(zhì)也屬于所得稅性質(zhì)，依照3號公告的規(guī)定，是可以進行稅收抵免的，因此須要對于個人在境外繳納的稅種性質(zhì)進行正確斷定。此外，對于“不包含”情況中關(guān)于“境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)摹钡囊?guī)定，其中“利害關(guān)系人”如何懂得和把握也須要考量。

2.2稅收協(xié)議待遇及稅收饒讓的處置

依據(jù)3號公告的規(guī)定，依照稅收協(xié)議，起源國不應(yīng)征收的境外所得稅不能用于稅收抵免。

公告還特殊明白了稅收協(xié)議饒讓條款的處置方式，進步了個人與企業(yè)境外所得稅收抵免在這一問題上的政策一致性，從而確保在境外工作或投資的居民個人切實享受對方國度/地域提供的稅收優(yōu)惠，有利于支撐境內(nèi)企業(yè)和個人“走出去”。

視察與關(guān)注

企業(yè)及個人須要了解中國與所得起源地國度/地域的稅收協(xié)議或支配，能力確保充足享受協(xié)議待遇，避免反復(fù)征稅。此外，我國簽署的稅收協(xié)議及支配中，饒讓條款并非廣泛實用的條款，且不同協(xié)議中饒讓條款的具體內(nèi)容也有區(qū)別，須要進行確認。另外，稅收饒讓情況下納稅人并未實際全額繳納境外所得稅，提供充分的信息資料支撐和證明稅收抵免就更加主要，實踐中的具體要求值得關(guān)注。

2.3所得起源地納稅年度與公歷年度不一致的處置

所得起源地與中國的納稅年度不一致情況下的境外所得計稅及稅收抵免一直是實操難點之一，3號公告對此進行了明晰。所得起源地納稅年度涉及兩個公歷年度的，依照起源地納稅年度最后一天所在的公歷年度，確認對應(yīng)的中國納稅年度。例如，2019/2020香港納稅年度停止于2020年3月31日，該香港納稅年度境外所得對應(yīng)的就是內(nèi)地2020納稅年度，以此為基本進行境外所得納稅申報和稅收抵免。

視察與關(guān)注

這種處置方式相對簡明，同時可能帶來外派開端或停止等年度繳稅情形的波動，境外稅收抵免須要經(jīng)過較長的時光能力完成等影響，納稅人及其境內(nèi)派出企業(yè)應(yīng)該提前評估。

3、居民個人境外所得及稅收抵免相干的征管要求

3號公告對于境外所得及稅收抵免納稅申報相干的期限、地點、境外納稅憑證、預(yù)扣繳及信息報送、實用匯率等征管要求進行了明白。

3.1納稅申報期限–次年3月1日至6月30日，新增“追溯抵免”

居民個人境外所得的納稅申報應(yīng)依照稅法規(guī)定的期限完成。須要注意的是，公告沒有保存126號文提供的“所得起源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報納稅”的模式。在次年6月30日前，境外所得稅未申報結(jié)清不能取得納稅憑證的，應(yīng)該先按期完成中國的納稅申報，待境外納稅申報完成并取得納稅憑證后可以進行追溯抵免，追溯期為五年。此外，稅收抵免完成后境外實繳稅額又產(chǎn)生變化的，還須要關(guān)注重新計算調(diào)整申報的要求。

3.2境外納稅憑證-仍為必須，但要求更為機動

3號公告放寬了對境外納稅憑證種類的要求，除了完稅證明，稅收繳款書、納稅記載，有實際繳款憑證支撐的境外納稅申報表/繳稅通知書等也可以作為申報稅收抵免的證明。

3.3境內(nèi)派出方的預(yù)扣繳及信息報送任務(wù)-基礎(chǔ)保存

3號公告基礎(chǔ)保存了126號文的相干要求，境內(nèi)派出方支付或負擔(dān)派出人員薪酬的，仍需實行境內(nèi)預(yù)扣繳任務(wù);境內(nèi)派出方未支付或負擔(dān)薪酬而且境外中方機構(gòu)未進行預(yù)扣的，則須要在次年2月28日前實行外派人員信息報送任務(wù)。

視察與關(guān)注

境外納稅憑證要求的相對寬松、境外稅收追溯抵免等對于納稅人和境內(nèi)派出企業(yè)來說是利好資訊。與此同時，境內(nèi)派出企業(yè)須要器重境內(nèi)預(yù)扣繳及信息報送要求。

隨著個稅改造的深刻，個稅范疇先繳后退也將日益常態(tài)化。與綜合所得匯算清繳相比，境外所得及稅收抵免的龐雜水平高、涉及期間長，先繳后退對于納稅人或企業(yè)的現(xiàn)金流影響相對較大，因此，境外所得納稅申報，特殊是涉及追溯抵免退稅的，相干流程的簡便性、信息資料報送要求的務(wù)實性、退稅的快捷性等將是納稅人和相干企業(yè)的關(guān)注重點，也是政策順利實施的要害。

依據(jù)3號公告的要求，企業(yè)應(yīng)馬上著手進行的工作包含：

梳理2019年度外派員工的基礎(chǔ)信息、境內(nèi)個稅預(yù)扣繳情形等，確認是否須要在2020年2月28日前實行信息報送任務(wù);

確認外派員工2019納稅年度是否在派遣目標國/地域發(fā)生了納稅任務(wù)，評估境外納稅申報結(jié)清稅款的時光，以及是否能夠在2020年3月至6月的申報當期完成稅收抵免，盡快啟動外派人員2019年度的境外所得納稅申報工作;

員工派遣目標國/地域2018/2019納稅年度一般停止于2019公歷年度，這一期間境外所得及稅收抵免的申報期限也是2020年3月至6月，由于跨越了新舊個稅法的轉(zhuǎn)換，在計稅時須要特殊注意;

對于預(yù)期不能在2020年6月30日前辦理稅收抵免的，連續(xù)關(guān)注境外納稅申報進展，及時進行追溯抵免。

4、注意要點

①跨境個人稅收處置的技術(shù)性較強，了解對方國度/地域國內(nèi)法同時熟習(xí)相干稅收協(xié)議或支配是確保個人準確申報境外所得和稅收抵免的主要基本，建議企業(yè)和個人在須要時及時追求專業(yè)人士的贊助。

②企業(yè)員工外派支配中，年度停止落后行境外所得和稅收抵免申報已是流程的最后環(huán)節(jié)。企業(yè)更須要關(guān)注外派籌劃階段未雨綢繆，聯(lián)合業(yè)務(wù)須要和可能的派遣方案，針對員工外派期間境內(nèi)外稅負進行整體剖析和估算，為派遣方案決策提供支撐。

③越來越多的企業(yè)器重為外派員工進行有針對性的薪酬稅務(wù)支配，包含稅負平衡等企業(yè)與個人分擔(dān)境內(nèi)外稅負的方案，在此進程中須要全面斟酌中國與派遣目標國/地域的征管要求，厘清各方責(zé)任、樹立相應(yīng)政策流程、與員工充足溝通，港勤個人和企業(yè)境內(nèi)外的稅務(wù)合規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險。

④與以前分類稅制不同，個人如果取得工資薪金以外的境外綜合所得項目，須要合并計稅進行稅收抵免，對于這種情形，企業(yè)可以委托第三方專業(yè)機構(gòu)協(xié)助處置，避免個人信息保密方面的顧慮。

⑤對于同時須要進行境內(nèi)預(yù)扣繳與境外扣繳/納稅的情形，企業(yè)須要做好預(yù)算，妥當支配和處置企業(yè)及員工個人的現(xiàn)金流，與境外關(guān)聯(lián)方及員工親密溝通，做好境外納稅申報管理和信息資料收集，以便及時在境內(nèi)完成稅收抵免申報，取得退稅。

⑥境外稅收抵免作為龐雜水平相對較高的涉稅事項，在實操中，與稅務(wù)機關(guān)堅持有效的溝通，把握征管的具體要求也十分主要。

⑦隨著3號公告的出臺，境外所得個稅管理力度和執(zhí)行的一致性也將不斷港勤。企業(yè)須要高度器重預(yù)扣繳、信息報送等相干任務(wù)，并建議在專業(yè)人士的協(xié)助下，增強外派員工對新政的懂得，以確保企業(yè)和個人的稅務(wù)合規(guī)。與此同時，期待隨著個稅改造的進一步推動和征管體制的連續(xù)完美，個人境外稅收抵免制度不斷優(yōu)化，為“走出去”的企業(yè)和個人繼續(xù)減負。

三、境外所得起源地判定規(guī)矩變化及對投資中國的外籍投資者個人的影響

新個稅法下的九項個人應(yīng)稅所得中，除了經(jīng)營所得和偶然所得以外的其他所得項目境內(nèi)外起源地的劃分原則在此前宣布的法律法規(guī)中已陸續(xù)明白，3號公告彌補了上述兩項所得起源地的肯定原則。

值得關(guān)注的是，公告對個人轉(zhuǎn)讓投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的起源地判定進行了彌補：被投資方為境外企業(yè)或其他組織的，相應(yīng)的權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為境外所得，這是中國個人所得稅制度下一直以來施行的規(guī)定。然而，3號公告在這個一般原則下引入了一個例外情形：轉(zhuǎn)讓中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓前三年（持續(xù)36個公歷月份）內(nèi)的任一時光，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)的，取得的所得為起源于中國境內(nèi)的所得。

視察與關(guān)注

依據(jù)中國個人所得稅法，非居民個人的境外所得，無住所居民個人在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度持續(xù)不滿六年的，其起源于中國境外且由境外單位或個人支付的所得，不須要在中國繳納個人所得稅。3號公告出臺前，轉(zhuǎn)讓境外公司的股權(quán)所得通常視為起源于境外的所得，因此上述符合條件的無住所個人不須要就相干轉(zhuǎn)讓所得繳納中國個人所得稅。然而，3號公告施行后，若該個人轉(zhuǎn)讓的境外公司的重要資產(chǎn)直接或間接來自于中國不動產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓所得被納入了中國的稅網(wǎng)。

注意要點

①將轉(zhuǎn)讓境外成立的以中國不動產(chǎn)為主的公司股權(quán)取得的所得判定為起源于中國的所得，是中國個人所得稅法下起源地判定尺度的重大變化。投資于中國的外籍個人，須要特殊關(guān)注相應(yīng)的中國個稅風(fēng)險。

②中國的企業(yè)所得稅法制度下，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的股權(quán)屬于境外起源所得，一般無需繳納中國企業(yè)所得稅。但是如果該交易目標是為了間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)或位于中國的不動產(chǎn)，逃避企業(yè)所得稅納稅任務(wù)的，中國稅務(wù)機關(guān)可以應(yīng)用企業(yè)所得稅法下的一般反避稅規(guī)矩，將該間接轉(zhuǎn)讓交易重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)或中國房地產(chǎn)，從而對交易征稅。可見，對于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是否應(yīng)在中國征稅，中國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法下的3號公告采用了不同的理論規(guī)矩。事實上，中國的個人所得稅法下也已經(jīng)引入了一般反避稅規(guī)矩，但此次3號公告用轉(zhuǎn)變起源地規(guī)矩而非一般反避稅規(guī)矩來判定以房地產(chǎn)為主的間接轉(zhuǎn)讓交易的個人所得稅的征稅權(quán)。

③3號文僅明白了個人所得稅法下轉(zhuǎn)讓以中國房地產(chǎn)為主的境外企業(yè)股權(quán)的起源地判定問題，未來如何進行征管等實際操作，還有待財政部和稅務(wù)總局的進一步澄清。

四、3號公告原文

關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告

財政部稅務(wù)總局公告2020年第3號

為貫徹落實《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下稱個人所得稅法及其實施條例)，現(xiàn)將境外所得有關(guān)個人所得稅政策公告如下：

一、下列所得，為起源于中國境外的所得：

(一)因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務(wù)取得的所得;

(二)中國境外企業(yè)以及其他組織支付且負擔(dān)的稿酬所得;

(三)許可各種特許權(quán)在中國境外使用而取得的所得;

(四)在中國境外從事生產(chǎn)、經(jīng)營運動而取得的與生產(chǎn)、經(jīng)營運動相干的所得;

(五)從中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個人取得的利息、股息、紅利所得;

(六)將財產(chǎn)出租給承租人在中國境外使用而取得的所得;

(七)轉(zhuǎn)讓中國境外的不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的股票、股權(quán)以及其他權(quán)益性資產(chǎn)(以下稱權(quán)益性資產(chǎn))或者在中國境外轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得。但轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三年(持續(xù)36個公歷月份)內(nèi)的任一時光，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)的，取得的所得為起源于中國境內(nèi)的所得;

(八)中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個人支付且負擔(dān)的偶然所得;

(九)財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的，依照相干規(guī)定執(zhí)行。

二、居民個人應(yīng)該按照個人所得稅法及其實施條例規(guī)定，依照以下方式計算當期境內(nèi)和境外所得應(yīng)納稅額：

(一)居民個人起源于中國境外的綜合所得，應(yīng)該與境內(nèi)綜合所得合并計算應(yīng)納稅額;

(二)居民個人起源于中國境外的經(jīng)營所得，應(yīng)該與境內(nèi)經(jīng)營所得合并計算應(yīng)納稅額。居民個人起源于境外的經(jīng)營所得，依照個人所得稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(地域)的應(yīng)納稅所得額，但可以用起源于同一國度(地域)以后年度的經(jīng)營所得按中國稅法規(guī)定補充;

(三)居民個人起源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得(以下稱其他分類所得)，不與境內(nèi)所得合并，應(yīng)該分離單獨計算應(yīng)納稅額。

三、居民個人在一個納稅年度內(nèi)起源于中國境外的所得，按照所得起源國度（地域）稅收法律規(guī)定在中國境外已繳納的所得稅稅額容許在抵免限額內(nèi)從其該納稅年度應(yīng)納稅額中抵免。

居民個人起源于一國(地域)的綜合所得、經(jīng)營所得以及其他分類所得項目標應(yīng)納稅額為其抵免限額，依照下列公式計算：

(一)起源于一國(地域)綜合所得的抵免限額=中國境內(nèi)和境外綜合所得按照本公告第二條規(guī)定計算的綜合所得應(yīng)納稅額×起源于該國(地域)的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計

(二)起源于一國(地域)經(jīng)營所得的抵免限額=中國境內(nèi)和境外經(jīng)營所得按照本公告第二條規(guī)定計算的經(jīng)營所得應(yīng)納稅額×起源于該國(地域)的經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)和境外經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額合計

(三)起源于一國(地域)其他分類所得的抵免限額=該國(地域)的其他分類所得按照本公告第二條規(guī)定計算的應(yīng)納稅額

(四)起源于一國(地域)所得的抵免限額=起源于該國(地域)綜合所得抵免限額+起源于該國(地域)經(jīng)營所得抵免限額+起源于該國(地域)其他分類所得抵免限額

四、可抵免的境外所得稅稅額，是指居民個人取得境外所得，按照該所得起源國（地域）稅收法律應(yīng)該繳納且實際已經(jīng)繳納的所得稅性質(zhì)的稅額。可抵免的境外所得稅額不包含以下情況：

(一)依照境外所得稅法律屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅額;

(二)依照我國簽署的避免雙重征稅協(xié)議以及內(nèi)地與香港、澳門簽署的避免雙重征稅支配(以下統(tǒng)稱稅收協(xié)議)規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅額;

(三)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款;

(四)境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪?

(五)依照我國個人所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免稅的境外所得負擔(dān)的境外所得稅稅款。

五、居民個人從與我國簽署稅收協(xié)議的國度(地域)取得的所得，依照該國(地域)稅收法律享受免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額依照稅收協(xié)議饒讓條款規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為居民個人實際繳納的境外所得稅稅額按規(guī)定申報稅收抵免。

六、居民個人一個納稅年度內(nèi)起源于一國(地域)的所得實際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，低于按照本公告第三條規(guī)定計算出的起源于該國(地域)該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)以實際繳納稅額作為抵免額進行抵免;超過起源于該國(地域)該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)在限額內(nèi)進行抵免，超過部分可以在以后五個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

七、居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)該在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)申報納稅。

八、居民個人取得境外所得，應(yīng)該向中國境內(nèi)任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報;在中國境內(nèi)沒有任職、受雇單位的，向戶籍所在地或中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報;戶籍所在地與中國境內(nèi)經(jīng)常居住地不一致的，選擇其中一地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報;在中國境內(nèi)沒有戶籍的，向中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。

九、居民個人取得境外所得的境外納稅年度與公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對應(yīng)的我國納稅年度。

十、居民個人申報境外所得稅收抵免時，除另有規(guī)定外，應(yīng)該提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記載等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。

居民個人已申報境外所得、未進行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進行抵免，但追溯年度不得超過五年。自取得該項境外所得的五個年度內(nèi)，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實際繳納稅額產(chǎn)生變化的，按實際繳納稅額重新計算并辦理補退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。

納稅人確切無法提供納稅憑證的，可同時憑境外所得納稅申報表(或者境外征稅主體確認的繳稅通知書)以及對應(yīng)的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

十一、居民個人被境內(nèi)企業(yè)、單位、其他組織(以下稱派出單位)派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報酬所得，由派出單位或者其他境內(nèi)單位支付或負擔(dān)的，派出單位或者其他境內(nèi)單位應(yīng)依照個人所得稅法及其實施條例規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳稅款。

居民個人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報酬所得，由境外單位支付或負擔(dān)的，如果境外單位為境外任職、受雇的中方機構(gòu)(以下稱中方機構(gòu))的，可以由境外任職、受雇的中方機構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。中方機構(gòu)未預(yù)扣稅款的或者境外單位不是中方機構(gòu)的，派出單位應(yīng)該于次年2月28日前向其主管稅務(wù)機關(guān)報送外派人員情形，包含：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務(wù)、派往國度和地域、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情形等。

中方機構(gòu)包含中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他經(jīng)濟組織以及國度機關(guān)所屬的境外分支機構(gòu)、子公司、使(領(lǐng))館、代表處等。

十二、居民個人取得起源于境外的所得或者實際已經(jīng)在境外繳納的所得稅稅額為人民幣以外貨幣，應(yīng)該依照《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第三十二條折合計算。

十三、納稅人和扣繳任務(wù)人未按本公告規(guī)定申報繳納、扣繳境外所得個人所得稅以及報送資料的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和個人所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定處置，并按規(guī)定納入個人納稅信譽管理。

十四、本公告實用于2019年度及以后年度稅收處置事宜。以前年度尚未抵免完畢的稅額，可按本公告第六條規(guī)定處置。下列文件或文件條款同時廢止：

1.《財政部國度稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)第三條

2.《國度稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕44號)

3.《國度稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)和個人的外幣收入如何折合成人民幣計算繳納稅款問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕173號)

特此公告。

財政部稅務(wù)總局

2020年1月17日